ОПИСАНИЕ ФАКТОВ

Консалтинговая компания владеет несколькими арендованными объектами недвижимости. Арендаторы будут нести ответственность за коммунальные услуги, хотя договоры с компаниями-поставщиками оформлены с арендодателем, который будет оплачивать эту сумму и перекладывать её на арендаторов.

 

ВОПРОС: Облагаются ли расходы на коммунальные услуги, оплаченные консалтинговой компанией и переложенные на арендаторов, налогом на добавленную стоимость?

 

ПОЛНЫЙ ОТВЕТ:

1. Первый вопрос, который необходимо решить, заключается в том, являются ли расходы, оплаченные консультантом, как указано в консультационном документе, возмещением или могут считаться повторным выставлением фактуры, и если да, то как они будут облагаться налогом.

Что касается учета возмещения расходов, следует отметить, что пункт 3 части 3 статьи 78 Закона 37/1992 от 28 декабря «О налоге на добавленную стоимость» (Официальный государственный вестник от 29 декабря) гласит, что «следующее не включается в налогооблагаемую базу:

(…)

3. Суммы, уплаченные от имени и в интересах клиента на основании его прямого поручения. Налогоплательщик обязан обосновать фактическую сумму таких расходов и не имеет права вычитать налог, который мог быть с них взыскан».

Отличительные характеристики так называемых возмещений, то есть сумм, выплачиваемых от имени и за счёт клиента в соответствии с его прямым поручением, определены в нескольких обязательных постановлениях Главного налогового управления (в том числе от 1 сентября 1986 г. – « BOE Официальный государственный вестник» от 10 сентября – и от 24 ноября 1986 г. – « BOE Официальный государственный вестник» от 16 декабря). Эти постановления устанавливают, что для того, чтобы такие суммы считались возмещением и, следовательно, не включались в налогооблагаемую базу, должны быть соблюдены все следующие условия:

1. Суммы должны быть выплачены от имени и за счёт клиента. Расходы от имени и за счёт клиента обычно подтверждаются соответствующей фактурой или документом, выданным клиентом, а не посредником, агентом, грузополучателем или комиссионером, осуществляющим возмещение.

Следовательно, применительно к суммам, уплаченным от своего имени, даже если это сделано от имени клиента, исключение соответствующей статьи из налогооблагаемой базы не применяется, поскольку это не соответствует определению «выплаты», содержащемуся в статье 78 Закона. В таком случае это может быть пересчет расходов, налоговый учет которого анализируется в следующих разделах настоящего ответа.

2. Выплата вышеуказанных сумм должна быть произведена на основании прямого поручения, будь то устного или письменного, от клиента, от имени которого действует посредник.
3. Обоснование фактической суммы указанных расходов должно быть представлено любыми доказательствами, допустимыми в соответствии с законом.

В случае «выплат» сумма, полученная посредником, должна точно соответствовать сумме расходов, понесенных клиентом. Любая разница должна толковаться как означающая, что это не является настоящей «выплатой».

Расходы должны быть отражены в счете отдельно от услуг, которые агент или комиссионер оказывают клиенту.

4. Наконец, Закон устанавливает, что налогоплательщик (посредник) не имеет права вычитать налог, который мог быть удержан с расходов, оплаченных от имени клиента.

Согласно вышеизложенному, при соблюдении всех вышеуказанных требований это будет считаться выплатой, операцией, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Из консультационного документа следует, что расходы производятся консультантом от своего имени, и, следовательно, условия для рассмотрения их оплаты как выплаты не выполняются.

2. Что касается пересчета расходов, необходимо различать случаи, когда речь идет исключительно о расходах, понесенных налогоплательщиком, которые пересчитываются клиенту, и когда, напротив, пересчет расходов осуществляется в рамках поставки товаров или оказания услуг, по отношению к которым он может считаться дополнительным расходом.

Для первого сценария (перерасчет отдельного, независимого расхода) настоящее Управление установило, среди прочего, обязательное решение от 13 июня 2017 года, номер ссылки V1503-17, и совсем недавно, обязательное решение от 3 февраля 2022 года, номер ссылки V0166-22, что перерасчет расходов является услугой, облагаемой налогом на добавленную стоимость (НДС), но не освобожденной от него, и, следовательно, соответствующий налог должен взиматься по стандартной ставке 21 процент.

Что касается налогооблагаемой базы, статья 78, пункты первый и второй, пункт 1, Закона 37/1992 предусматривает следующее:

«Во-первых. Налогооблагаемая база Налога состоит из общей суммы вознаграждения за сделки, подлежащие налогообложению, полученного от получателя или от третьих лиц.

Во-вторых. В понятие вознаграждения, в частности, входят:

1. Расходы на комиссионные, почтовые и транспортные расходы, страхование, премии по авансовым платежам и любые другие фактические зачеты в пользу лица, осуществляющего поставку или предоставляющего услугу, возникающие в связи с основной услугой или в связи с дополнительными услугами».

В соответствии с вышеизложенным, налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость (НДС) будет состоять из общей суммы вознаграждения по операциям, подлежащим налогообложению, полученного от получателя или от третьих лиц. Понятие вознаграждения включает в себя любой фактический зачет в пользу стороны, осуществляющей налогооблагаемую сделку, полученный как от основных, так и от дополнительных услуг.

В этих целях следует отметить, что вознаграждение, определяющее налогооблагаемую базу, является субъективной величиной, определяемой сторонами, за исключением случаев, когда существуют специальные правила его определения.

Следовательно, для определения налогооблагаемой базы расходов, подлежащих пересчету, в рассматриваемом случае необходимо учитывать установленные договорные условия или, при отсутствии таковых, условия, согласованные сторонами по обоюдному согласию. В частности, необходимо определить, включает ли эта налогооблагаемая база, если применимо, сумму налога на добавленную стоимость (НДС), взимаемого с поставки товаров или услуг, подлежащих пересчету.

В любом случае к этой налогооблагаемой базе должен применяться НДС по стандартной ставке 21 процент в соответствии со статьями 88 и 90 Закона 37/1992.

3. Однако, когда пересчет расхода происходит в рамках поставки товаров или услуг, с которыми он связан, но которые отличны от пересчета расхода, необходимо учитывать, являются ли они единой сделкой или, наоборот, отдельными и независимыми сделками.

В этой связи позиция Управления, неоднократно изложенная в прецедентном праве Суда Европейского Союза, выраженная, в частности, в его решениях от 25 февраля 1999 г. по делу Card Protection Plan Ltd (CPP), дело C-349/96, от 2 мая 1996 г. по делу Faaborg-Gelting Linien, дело C-231/94, и от 22 октября 1998 г. по делу Madgett and Baldwin, объединенные дела C-308/96 и C-94/97, а также от 27 октября 2005 г. по делу Levob Verzekeringen, дело C-41/04, заключается в том, что, когда транзакция состоит из ряда элементов и действий, необходимо учитывать все обстоятельства, связанные с рассматриваемой транзакцией, чтобы определить, прежде всего, касается ли она двух или более отдельных поставок или одной поставки.

Суд Европейского союза установил, что при определенных обстоятельствах несколько формально различных поставок должны рассматриваться как одна сделка, если они не являются независимыми (решение от 27 июня 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, дело C-155/12).

Суд Европейского союза постановил, что требуется единая поставка, в частности, когда один или несколько элементов считаются составляющими основную поставку, и, наоборот, один или несколько элементов считаются дополнительными поставками, подпадающими под налоговый режим основной поставки.

Таким образом, независимо от того, взимается ли единая цена или сумма, соответствующая различным элементам, детализируется, услуга должна считаться дополнительной к основной услуге, если она не является самоцелью для потребителя, а скорее средством получения основной услуги поставщика на наилучших возможных условиях.

Кроме того, Суд Европейского союза в своем решении по делу Wojskowa Agencja, дело C-42/14, от 16 апреля 2015 года проанализировал, является ли выставление счетов за коммунальные услуги (электричество, отопление или воду, среди прочего) в договоре аренды единой операцией для целей налога на добавленную стоимость.

Суд, опираясь на выбор арендатором услуг, в пунктах 39, 42 и 43 приходит к следующему выводу:

39 Во-первых, если арендатор имеет право выбирать поставщиков услуг или условия использования соответствующих товаров или услуг, то услуги, связанные с этими товарами или услугами, в принципе могут рассматриваться отдельно от договора аренды.

В частности, если арендатор может самостоятельно определять потребление воды, электроэнергии или тепла, которое можно контролировать путем установки индивидуальных счетчиков и выставления соответствующих счетов, то услуги, связанные с этими товарами или услугами, в принципе могут рассматриваться отдельно от договора аренды. Что касается таких услуг, как уборка мест общего пользования в здании, находящемся в горизонтальной собственности, их можно рассматривать отдельно от договора аренды, если они могут быть организованы каждым отдельным арендатором или арендаторами совместно, и если в счетах, направляемых арендатору, поставка этих товаров и предоставление этих услуг всегда детализируются как отдельные пункты договора аренды.

(…)

42 Во-вторых, если объективно сдаваемая в аренду недвижимость образует единое целое с сопутствующими ей услугами, то эти услуги могут рассматриваться как составляющие единую услугу вместе с арендой. Это может иметь место, в частности, в случае аренды готовых офисов, уже оборудованных для работы, включая энергоснабжение и некоторые другие услуги, а также в случае краткосрочной аренды недвижимости, в частности, для отдыха или деловых целей, которая предлагается вместе с этими услугами, но не может быть отделена от них.

3 Кроме того, если сам арендодатель не имеет права свободно и независимо от других арендодателей выбирать как поставщиков товаров и услуг, так и виды товаров или услуг, сопутствующих аренде, то рассматриваемые услуги, как правило, неотделимы от договора аренды и могут также рассматриваться как единое целое и, следовательно, как единая услуга вместе с данной арендой. Это имеет место, в частности, если арендатор, владеющий частью жилого дома, обязан пользоваться услугами поставщиков услуг, назначенных группой сособственников, и оплачивать долю общих расходов, связанных с указанными услугами, которая впоследствии перейдет к арендатору.

Настоящая доктрина Суда подтверждает позицию Генерального налогового управления, которое в своих постановлениях от 7 февраля 1986 г. (Официальный государственный вестник от 11-го числа), 13 марта 1986 г. (Официальный государственный вестник от 20-го числа) и 2 июня 1986 г. (Официальный государственный вестник от 13-го числа) в отношении определения налогооблагаемой базы по договорам аренды недвижимости, облагаемой и не освобожденной от налога на добавленную стоимость, определило следующее: «Понятие встречного предоставления включает в себя не только размер арендной платы, но и суммы, рассматриваемые как арендная плата, и любые другие фактические зачеты арендодателя в пользу арендатора, возникающие из договора аренды, а также из других дополнительных расходов».

К статьям, которые, согласно вышеупомянутым постановлениям, составляют часть налогооблагаемой базы по операциям аренды недвижимости, облагаемым налогом на добавленную стоимость (НДС), при условии их переложения на арендатора, относятся следующие: налог на городское имущество (в настоящее время – налог на имущество; IBI), доля общих расходов (включая заработную плату швейцара или сторожа), расходы на строительные работы, расходы на энергоносители и другие аналогичные статьи.

Соответственно, когда перефактурированные расходы являются частью услуги или поставки товаров, представляющих собой единую услугу или поставку для получателя, перефактурированные расходы будут считаться дополнительными по отношению к основной услуге или поставке и будут облагаться НДС так же, как и основная услуга или поставка.

Напротив, когда перефактурированные расходы не являются частью услуги или поставки товаров, как описано выше, они будут представлять собой отдельные услуги или поставки и будут облагаться НДС в соответствии с общим порядком налогообложения.

В консультационном документе указано, что консультант заключает с арендаторами договоры аренды, в которых прямо указано оговорить, что расходы на коммунальные услуги будут оплачиваться арендаторами. Однако договоры на коммунальные услуги заключаются на имя консультанта, и фактуры выставляются на его имя. Впоследствии консультант выставляет арендаторам повторные фактуры на оплату коммунальных услуг.

При таких обстоятельствах можно сделать вывод, что расходы на коммунальные услуги являются частью единой услуги, а именно аренды, и будут включены в налогооблагаемую базу, получая тот же режим налогообложения, что и основная услуга для целей налога на добавленную стоимость (НДС), независимо от того, облагается ли аренда НДС, но освобождена от него, или облагается НДС, но не освобождена от него.

4. Настоящим доводится до вашего сведения обязательная сила в соответствии с положениями пункта 1 статьи 89 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.